簡介:合并財務(wù)報表,大信會計師事務(wù)所2016年10月,主要內(nèi)容,一、總則二、合并范圍三、合并程序四、特殊交易的會計處理五、編制合并財務(wù)報表的建議,2,3,一、總則,4,合并財務(wù)報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司,是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分,以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同)的主體。子公司,是指被母公司控制的主體。,合并財務(wù)報表的定義,5,合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分1、合并資產(chǎn)負債表;2、合并利潤表;3、合并現(xiàn)金流量表;4、合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益,下同)變動表;5、附注。企業(yè)集團中期期末編制合并財務(wù)報表的,至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。,合并財務(wù)報表的范圍,6,母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表的。如果母公司是投資性主體,則母公司只能把為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表;其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并,母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。投資性主體的母公司本身不是投資性主體,則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,包括那些通過投資性主體所間接控制的主體,納入合并財務(wù)報表范圍。,合并財務(wù)報表的編制主體,7,二、合并范圍,合并范圍的判斷標(biāo)準,除了母公司是投資性主體,且不為其投資活動提供服務(wù)的子公司外,其他投資應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)納入合并范圍??刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。準則所稱相關(guān)活動,是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進行判斷,通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。,9,控制三要素之間的關(guān)系,控制的綜合判斷,控制的綜合判斷,投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關(guān)事實和情況的變化導(dǎo)致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的,投資方需重新評估控制能力。,控制的綜合判斷,相關(guān)事實和情況主要包括(一)被投資方的設(shè)立目的。(二)被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。(三)投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。(四)投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報。(五)投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。(六)投資方與其他方的關(guān)系。,12,投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動,而不論其是否實際行使該權(quán)利,視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力(準則第九條)。,識別相關(guān)活動,,誰(如有)目前有權(quán)利主導(dǎo)這些活動,誰擁有對被投資方的權(quán)力,,權(quán)力來源于權(quán)利,控制的綜合判斷,13,相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動(準則第七條),如商品或勞務(wù)的銷售和購買;金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動;融資活動,包括確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。,在實務(wù)中,被投資方設(shè)立的目的和設(shè)計的不同意味著“相關(guān)活動”亦各不相同。,當(dāng)兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時,能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力,控制的綜合判斷,14,投資人在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時,應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)力,包括自身擁有的和其他投資人擁有的實質(zhì)性權(quán)力。實質(zhì)性權(quán)利,是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利(準則第十一條)。判斷一項權(quán)利是否為是否為實質(zhì)性權(quán)利,應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素,包括權(quán)利持有人行使該項權(quán)利是否存在財務(wù)、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面的障礙。,實質(zhì)性權(quán)利,15,當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)時需要多方同意的情形時,是否存在實際可行的機制使得這些權(quán)利持有人在其意愿的情況下能夠一致行權(quán);權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。某些情況下,其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案與供決策的主動性權(quán)利,也包括對自己提出議案作出決策的被動性權(quán)利。,實質(zhì)性權(quán)利,16,僅享有保護性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。保護性權(quán)利,是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。保護性權(quán)利通常僅適用于被投資方發(fā)生根本性改變或某些特殊例外的情況發(fā)生的時候才能夠行使,它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力,也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。通常包括股東會行使的修改章程,增加或減少注冊資本,發(fā)行公司債券,公司合并、分立、結(jié)算或變更公司形式等事項的表決權(quán)。,保護性權(quán)利,17,擁有權(quán)力的通常情形,除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動,下列情況,表明投資方對被投資方擁有權(quán)力1、投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)。2、投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán),但是通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。,18,擁有權(quán)力的特殊情形,投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán),但綜合考慮下列事實和情況后,判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的,視為投資方對被投資方擁有權(quán)力1、投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小,以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。2、投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán),如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股證等。3、其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。4、被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。,19,擁有權(quán)力的特殊情形,當(dāng)表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響是,如僅與被投資方的日常行政管理活動有關(guān),并且被投資方的相關(guān)活動由合同安排所決定,投資方需要評估這些合同安排,以評估其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。,20,判斷擁有權(quán)力應(yīng)考慮的事項,某些情況下,投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)利。在這種情形下,投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù),從判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。具體考慮的因素包括但不限于下列事項1、投資方能否任命或批準被投資方的關(guān)鍵管理人員。2、投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。3、投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序,或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。4、投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。,21,特殊關(guān)系,投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系時,在評價投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時,應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。特殊關(guān)系通常包括1、被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任員工。2、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方。3、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行。4、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報的風(fēng)險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。,22,投資方自投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的,視為享有可變回報。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。承擔(dān)可變回報的實例股利、固定利率債券的利息收益(使投資方承擔(dān)發(fā)行人的信用風(fēng)險)、浮動利率債券的利息收益、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配、投資方對被投資方的投資的價值變動。其他利益持有方無法得到的回報。例如,投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟,達到節(jié)約成本的目的;投資方通過參與被投資方保證稀缺資源的供應(yīng)、獲得專有技術(shù)或限制被投資方某些運營或資產(chǎn),從而提高投資方其他資產(chǎn)的價值。,可變回報,23,投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額,權(quán)力,可變回報,對被投資方擁有權(quán)力,但無法通過該權(quán)力獲得可變回報,能夠享有來自被投資方的可變回報,但不能運用其權(quán)力主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的相關(guān)活動,,控制,,,權(quán)力與回報的聯(lián)系,24,投資方在判斷是否控制被投資方時,應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán),在其他方擁有決策權(quán)的情況下,還需要確定其他方是否以代理人的身份代為行使決策權(quán)。代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán),不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的,應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。,代理人與主要責(zé)任人,25,在確定決策者是否為代理人時,應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。1、存在單獨一方擁有實質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的,該決策者為代理人。2、除“1”以外的情況下,應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其他投資人享有的實質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報的風(fēng)險,代理人的判斷,對控制的持續(xù)評估,權(quán)力可變回報權(quán)力與可變回報之間的聯(lián)系,發(fā)生變化,重新評估控制,26,27,投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下,如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件的,投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分(以下簡稱“該部分”)視為被投資方可分割的部分(單獨主體),進而判斷是否控制該部分(單獨主體)1、該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權(quán)益的唯一來源,不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債;2、除與該部分相關(guān)的各方外,其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利,也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。,可分割的單獨主體,28,例子甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合營企業(yè)丙公司,生產(chǎn)和銷售一種特殊的熒光材料M。2014年,甲公司向繼續(xù)投資熒光材料的高端產(chǎn)品M1,綜合考慮后,甲公司計劃在丙公司下面設(shè)立項目部,專門負責(zé)M1產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。該項目部資金全部由甲提供;獨立核算,利潤全部歸屬于甲公司;項目部所有資產(chǎn)和負債全部歸屬甲公司;項目部的財務(wù)和經(jīng)營決策等相關(guān)活動全部由甲公司作出。,可分割的單獨主體,29,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部分子公司(包括母公司所控制的單獨主體)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。如果母公司是投資性主體,則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表,其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并,母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。,母公司屬于投資性主體,30,當(dāng)母公司同時滿足下列條件時,該母公司屬于投資性主體1、該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的,從一個或多個投資者處獲取資金。2、該公司的唯一經(jīng)營目的,是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。3、該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。,母公司屬于投資性主體的判斷,31,母公司屬于投資性主體的,通常情況下應(yīng)當(dāng)符合下列所有特征1、擁有一個以上投資。2、擁有一個以上投資者。3、投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。4、其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。,母公司屬于投資性主體的特征,32,投資性主體的母公司本身不是投資性主體,則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,包括哪些通過投資性主體間接控制的主體,納入合并財務(wù)報表范圍。,母公司控制投資性主體,33,當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時,除僅將為其投資活動提供服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍外,企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜ⅲ⒄毡緶蕜t第四十九條的規(guī)定,按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜A羰S喙蓹?quán)的原則進行會計處理。,母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)為投資性主體,34,當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時,應(yīng)將原來未納入合并財務(wù)報表范圍內(nèi)的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)蘸喜⒎秶?,原未納入合并財務(wù)報表范圍內(nèi)的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價。,母公司由投資性主體轉(zhuǎn)為非投資性主體,35,三、合并程序,36,母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,編制合并財務(wù)報表。母公司編制合并財務(wù)報表,應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團視為一個會計主體,依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求,按照統(tǒng)一的會計政策,反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。,合并財務(wù)報表編制基礎(chǔ),37,1、匯總母公司與子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流量等項目。2、抵消母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。3、抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易及往來。4、站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。,合并財務(wù)報表編制基礎(chǔ),38,母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策,使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的,應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整,或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。,統(tǒng)一會計政策,39,母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間,使子公司采用的會計期間與母公司保持一致。子公司所采用的會計期間與母公司不一致的,應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整,或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。,統(tǒng)一會計期間,40,在編制合并財務(wù)報表時,子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財務(wù)報表外,還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料1、采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額。2、與母公司不一致的會計期間的說明。3、與母公司、其他子公司之間的發(fā)生的所有內(nèi)部交易的統(tǒng)計表及相關(guān)資料。4、所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料。5、編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。,子公司應(yīng)提供的資料,41,合并資產(chǎn)負債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ),在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后,由母公司合并編制。合并資產(chǎn)負債表須抵消的內(nèi)容,合并資產(chǎn)負債表,42,1、母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷,同時抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準備。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團的庫存股,作為所有者權(quán)益的減項,在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減庫存股”項目列示。子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法,將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。,合并資產(chǎn)負債表抵消事項,43,2、母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目應(yīng)當(dāng)相互抵銷,同時抵銷相應(yīng)的減值準備。3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品(或提供勞務(wù),下同)或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并資產(chǎn)負債表抵消事項,44,4、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。5、因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的,在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用,但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。,合并資產(chǎn)負債表抵消事項,45,子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益,在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。,少數(shù)股東權(quán)益,46,合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ),在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后,由母公司合并編制。合并利潤表須抵消的內(nèi)容,合并利潤表,47,1、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品,期末全部實現(xiàn)對外銷售的,應(yīng)當(dāng)將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品,期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的,在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時,應(yīng)當(dāng)將各項資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。,合并利潤表抵消事項,48,2、在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行抵銷的同時,也應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進行抵銷。3、母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等,應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費用相互抵銷。,合并利潤表抵消事項,49,4、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。5、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并利潤表抵消事項,50,子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列示。,少數(shù)股東損益與少數(shù)股東綜合收益,51,母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。,內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益,52,子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。,少數(shù)股東權(quán)益為負數(shù),53,合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ),在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后,由母公司合并編制。本準則提及現(xiàn)金時,除非同時提及現(xiàn)金等價物,均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)符合下列要求,合并現(xiàn)金流量表,54,1、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。2、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金,應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。3、母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并現(xiàn)金流量表的抵消事項,55,4、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。5、母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額,應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。6、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并現(xiàn)金流量表的抵消事項,56,合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ),在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后,由母公司合并編制。合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。有少數(shù)股東的,應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目,反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。,合并所有者權(quán)益變動表,57,1、母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照本準則第三十條規(guī)定處理。2、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。3、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對所有者權(quán)益變動的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并所有者權(quán)益變動表的抵消事項,58,母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并報表時,應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表的期初數(shù),同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整,視同合并后的報告主體自最終控制人開始控制時點起一直存在。因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司,在編制合并財務(wù)報表時,不需調(diào)整合并財務(wù)報表期初數(shù)。,通過企業(yè)合并增加子公司的合并報表處理,59,母公司在報告期內(nèi)處置子公司,在編制合并財務(wù)報表時,不需調(diào)整合并財務(wù)報表期初數(shù)。母公司在報告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表母公司在報告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。,處置子公司對合并報表的影響,60,1、A公司于2009年7月1日用730,000元銀行存款取得了B公司90的股份。合并前,兩家公司是相互獨立的公司(非同一控制下)。合并日,B公司賬面的股東權(quán)益為700,000元,其中股本500,000元、資本公積100,000元、盈余公積80,000元、未分配利潤20,000元。2、合并日,B公司的固定資產(chǎn)評估增值40,000元(剩余使用年限為4年),其他可以辨認資產(chǎn)與負債的公允價值均與帳面價值相同。,示例合并財務(wù)報表編制,資料,61,3、合并后,兩家公司有關(guān)存貨的內(nèi)部交易資料如下2010年內(nèi)部銷售存貨(成本225,000)300,0002010年期初存貨未實現(xiàn)利潤30,0002010年期末存貨未實現(xiàn)利潤37,5002010年購貨方尚欠銷貨方貨款50,0004、2010年S公司實現(xiàn)凈利潤320,000元,發(fā)放現(xiàn)金股利120,000元,提取盈余公積200,000元。要求編制2010年度合計財務(wù)報表。,示例合并財務(wù)報表編制(續(xù)),資料,62,示例合并財務(wù)報表編制(續(xù)),63,示例合并財務(wù)報表編制(續(xù)),64,0、投資日確認長期股權(quán)投資借長期股權(quán)投資730,000貸銀行存款730,0001、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法(截止年初累計差異)借長期股權(quán)投資407,438貸投資收益165,188期初未分配利潤242,250,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),65,2、調(diào)整為公允價值(期末未攤銷數(shù))借固定資產(chǎn)35,000商譽64,000貸未攤銷價差95,500少數(shù)股東權(quán)益3,500,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),66,3、本期未攤銷價差攤銷借期間費用10,000貸固定資產(chǎn)(凈值)10,000,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),67,68,4、內(nèi)部交易收入與成本抵消借營業(yè)收入300,000貸營業(yè)成本300,000,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),69,5、確認期初已實現(xiàn)損益借長期股權(quán)投資300,000貸營業(yè)成本300,0006、確認已實現(xiàn)期初遞延所得稅借所得稅費用7,500(3000025)貸長期股權(quán)投資6,750少數(shù)股東收益750,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),70,7、遞延期末未實現(xiàn)損益借營業(yè)成本37,500貸存貨37,5008、遞延所得稅期末借遞延所得稅資產(chǎn)9,375貸所得稅費用9,375,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),71,9、投資收益抵消借投資收益273,188少數(shù)股東收益12,000貸對股東的分配12,000長期股權(quán)投資165,188,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),72,10、子公司提取盈余公積抵消借盈余公積200,000貸提取盈余公積200,000,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),73,合并財務(wù)報表調(diào)整不抵消分錄(順銷),11、期初長期股權(quán)投資與期初子公司所有者權(quán)益抵消借股本500,000資本公積100,000盈余公積340,000期初未分配利潤60,000未攤銷價差5,500貸長期股權(quán)投資995,500少數(shù)股東收益100,000,74,12、確認少數(shù)股東本期損益借少數(shù)股東損益31,1875貸少數(shù)股東權(quán)益31,1875,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),75,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),少數(shù)股東本期損益計算,76,13、內(nèi)部往來款抵消借應(yīng)付賬款50,000貸應(yīng)收賬款50,000,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),77,少數(shù)股東權(quán)益驗證,合并財務(wù)報表調(diào)整與抵消分錄(順銷),78,合并利潤及股東權(quán)益變動表工作底稿,79,合并資產(chǎn)負債表工作底稿1,80,合并資產(chǎn)負債表工作底稿2,81,四、特殊交易的會計處理,82,母公司購買少數(shù)股權(quán),母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán),在合并財務(wù)報表中,因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期
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