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簡介：會計是反映經(jīng)濟(jì)活動的一面“鏡子”會計準(zhǔn)則是規(guī)范會計活動的墓本標(biāo)準(zhǔn)。會計究竟是一面對經(jīng)濟(jì)活動模糊成像的“青銅鏡”還是一面對經(jīng)濟(jì)活動清晰成像的“玻璃鏡”將在很大程度上取決于新會計準(zhǔn)則自身的品質(zhì)。一、會計準(zhǔn)則的理想品質(zhì)新會計準(zhǔn)則一出臺會計工作者通過新舊比較、國際比較、影響分析以及闡釋新準(zhǔn)則的當(dāng)下意義多角度地對它進(jìn)行過解析。不過會計準(zhǔn)則規(guī)范的是會計活動其品性優(yōu)劣最終要看以其為標(biāo)準(zhǔn)開展的會計活動是否切合會計的本性也就是切合會計的價值管理屬性。品質(zhì)低劣的會計準(zhǔn)則將會計實踐引導(dǎo)至偏離價值管理的軌道品質(zhì)優(yōu)良的會計準(zhǔn)則引導(dǎo)會計活動充分發(fā)揮財產(chǎn)價值管理功能即引導(dǎo)會計實踐按社群或公眾對財產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)識去劃定財產(chǎn)邊界按社群或公眾的財產(chǎn)估價觀念與方法去計量財產(chǎn)價值。因此會計準(zhǔn)則的理想品質(zhì)可概括為兩點一是引導(dǎo)會計實踐按公允財產(chǎn)觀確認(rèn)即引導(dǎo)會計確認(rèn)公眾認(rèn)可的財產(chǎn)二是引導(dǎo)會計實踐按公允價值觀計量即引導(dǎo)會計按公眾認(rèn)可的財產(chǎn)價值計量。二、會計準(zhǔn)則的實踐品性引導(dǎo)會計實踐進(jìn)行公允反映只是會計準(zhǔn)則的理想訴求?，F(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動及會計實踐活動面臨道德約束、技術(shù)限制、利益均衡、理念局限等諸多困難、干擾和沖突破壞了會計準(zhǔn)則的純正品質(zhì)。一道德約束。會計史告訴我們自人類結(jié)繩記事開始就有了原始會計活動。早期的會計活動主要是為了滿足私人理財需要并不考慮第三方的要求。隨著公司制經(jīng)營的出現(xiàn)與發(fā)展所有權(quán)與控制權(quán)開始分離。在這種消極所有權(quán)安排下公司會計實際上是一種受托管理活動。當(dāng)受托方與委托方均有私利時就不能排除受托方的敗德行為即基于私人利益而非委托方利益開展會計活動。公司會計為了取信于委托方必須經(jīng)得起驗證。即需要考慮道德約束。也正因此導(dǎo)致會計活動在一定程度上偏離了對公司價值的“公允反映”。雖然不少會計學(xué)者宣稱“會計是或者應(yīng)該是一門科學(xué)而不是道德體系”但道德墓礎(chǔ)已在會計實踐中扎下了根會計不再僅僅是管理財產(chǎn)價值的活動同時也是人作為主體管理自身道德價值與道德風(fēng)險的活動。二技術(shù)限制。經(jīng)濟(jì)主體希望計量財產(chǎn)價值會計實踐要發(fā)現(xiàn)財產(chǎn)價值卻面臨一些困難。市場是社群或公眾意志形成交集的地方市場價格是公允價格。在財產(chǎn)有活躍市場的地方我們可以找到財產(chǎn)公允價值的具體表現(xiàn)形式即市場價格但在財產(chǎn)沒有活躍市場的地方其公允價值卻“芳蹤難覓”。對此會計實踐有幾種解決方法一是依據(jù)類似財產(chǎn)的市場價格確定該資產(chǎn)價值二是采用估價技術(shù)確定該財產(chǎn)價值三是按該資產(chǎn)的歷史價值歷史成本計量?，F(xiàn)代會計將前兩種方法也納入“公允價值”計量體系。前兩種方法作為公允價值計量的替代方法有些差強(qiáng)人意而選擇歷史成本計量則偏離了公允價值計量目標(biāo)。三利益均衡。經(jīng)濟(jì)主體的活動越是社會化其利益格局越是多元化。會計是一種利益管理活動利益主體的多元化意味著其服務(wù)對象的多元化。在各主體的利益存在矛盾時強(qiáng)勢利益集團(tuán)的意志可能在會計活動中占據(jù)主導(dǎo)地位并可能導(dǎo)致會計管理完全偏離公允反映如石油天然氣會計的成果法、全部成本法、儲量認(rèn)可法之爭既有會計技術(shù)上的原因也有利益博弈因素在內(nèi)。四理念局限。除了道德、技術(shù)、利益等因素外會計工作者在觀念上的抱殘守缺也可能會“站污”會計公允反映的純潔性。這些觀念主要包括歷史成本更可靠觀念它使得現(xiàn)代會計青睞歷史成本而偏離了公允價值計量目標(biāo)謹(jǐn)慎性會計原則它使得會計工作者不能接受會計高估10財務(wù)與會計理財版20807。熏憾TIN抹蟾滲。令才考蟾財產(chǎn)價值卻可容忍會計“不準(zhǔn)確”地低估財產(chǎn)價值配比損益觀它強(qiáng)調(diào)通過成本耗費與收入相匹配計算損益往往犧牲資產(chǎn)或負(fù)債的公允反映。三、新會計準(zhǔn)則的品質(zhì)新會計準(zhǔn)則具備一些新特征。它雖然未能根除道德、技術(shù)、利益、觀念局限帶來的劣性但展現(xiàn)了追求理想品質(zhì)的勇氣與努力。一制度體系。與舊會計準(zhǔn)則、制度相比新會計準(zhǔn)則是一個更完整的規(guī)范體系。一方面新會計準(zhǔn)則將職工薪酬會計、企業(yè)年金會計、金融工具會計、保險會計、企業(yè)合并會計等會計活動納入規(guī)范體系。另一方面它構(gòu)建了一個網(wǎng)狀財務(wù)報告體系既有財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務(wù)報告、分部報告、關(guān)聯(lián)交易等具體準(zhǔn)則對會計信息“列報”的專題規(guī)范也有其他具體準(zhǔn)則對會計信息披露的專題要求。這兩方面的變化兼具兩個層面的意義一方面在不同會計規(guī)則約束下會計反映的財產(chǎn)規(guī)模及結(jié)構(gòu)可能不同如企業(yè)合并分別采用購買法與權(quán)益法處理合并主體的財產(chǎn)性質(zhì)如商譽(yù)與數(shù)量可能存在顯著差異會計規(guī)則體系的完善可保障更多同類交易或事項會計處理的一致性。另一方面由于一個主體的財產(chǎn)存量規(guī)模與結(jié)構(gòu)會影響到其未來的價值創(chuàng)造活動因此會計活動結(jié)果直接反映了一個主體未來的價值創(chuàng)造潛能如兩家金融企業(yè)均有5000萬元貸款資產(chǎn)其中一家企業(yè)90的貸款資產(chǎn)有抵押保障而另一家企業(yè)只有20的貸款資產(chǎn)有抵押保障會計是否反映、如何反映抵押權(quán)直接關(guān)系到利益相關(guān)方對兩家企業(yè)價值及風(fēng)險狀況的評估進(jìn)而影響企業(yè)市值及未來的投融資能力。會計準(zhǔn)則體系的完善可保障會計活動更客觀地再現(xiàn)這種潛能。二財產(chǎn)邊界。雖然新舊會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的基本定義并無明顯變化但具體準(zhǔn)則確認(rèn)的財產(chǎn)范圍事實上卻有所擴(kuò)大如它允許企業(yè)將滿足一定條件的企業(yè)內(nèi)部開發(fā)支出確認(rèn)為一項資產(chǎn)要求企業(yè)將滿足條件的職工辭退計劃確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債。更突出的表現(xiàn)是新會計準(zhǔn)則對“待執(zhí)行虧損合同”的確認(rèn)?，F(xiàn)代會計通常只確認(rèn)金融工具或金融合同而新會計準(zhǔn)則對“待執(zhí)行虧損合同”的確認(rèn)卻將合同權(quán)利及義務(wù)的確認(rèn)范圍擴(kuò)展到了非金融合同。不過新會計準(zhǔn)則只是謹(jǐn)慎地確認(rèn)虧損合同并未將合同權(quán)利與義務(wù)確認(rèn)擴(kuò)展至所有待執(zhí)行交易合同。當(dāng)然將所有待執(zhí)行貨物或服務(wù)買賣合同權(quán)利或義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債現(xiàn)代會計理論對此尚無前瞻性的系統(tǒng)準(zhǔn)備國內(nèi)外會計實踐也尚無先例。三會計計量。新會計準(zhǔn)則在會計計量方面的變化至少表現(xiàn)在三個方面一是它強(qiáng)化了費用管理包括全面核算職工薪酬、對延期付款購置和分期付款銷售中融資性支出與收益的精細(xì)處理、借款費用資本化范圍的擴(kuò)展、開發(fā)支出資本化、資產(chǎn)棄置費用核算等。二是它重新規(guī)范了資產(chǎn)取得及流轉(zhuǎn)過程中的成本核算包括商品流通企業(yè)采購存貨的成本構(gòu)成、發(fā)出存貨計量取消了后進(jìn)先出法、固定資產(chǎn)折舊計算、調(diào)整無形資產(chǎn)攤銷、天然生物資產(chǎn)按名義金額計量等。三是強(qiáng)化價值計量理念包括投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體準(zhǔn)則引入了公允價值計量對存量資產(chǎn)的減值測試等。對于財產(chǎn)的貨幣化管理新會計準(zhǔn)則同時強(qiáng)化了成本管理與價值管理。基本準(zhǔn)則第二十一條關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)的“成本或價值能夠可靠計量”標(biāo)準(zhǔn)已為這種“雙線”安排埋下了伏筆。上述會計計量方面的巨大變化則體現(xiàn)了成本管理與價值管理并行不悖的行進(jìn)路徑。在成本管理路徑下資產(chǎn)在取得時按成本或價值計量其中成本包括資本化費用資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與持有過程中其成本采用折舊、攤銷或成本結(jié)轉(zhuǎn)等方法進(jìn)行調(diào)整“逝去的成本”轉(zhuǎn)化為期間費用。在價值管理路徑下資產(chǎn)在取得時按價值或成本計量資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與持有過程中其價值采用跌價或減值測試等方法進(jìn)行調(diào)整。雖然新會計準(zhǔn)則為會計活動安裝上了成本管理與價值管理的“雙腿”但兩者形同一長一短的“長短腿”其中價值管理是帶點殘疾的“跋腿”。首先現(xiàn)代會計在同一計量時點對同一財產(chǎn)按唯貨幣金額記錄在成本管理與價值管理不能并線行進(jìn)的地方新會計準(zhǔn)則顯然將前者放在了優(yōu)先地位。如新會計準(zhǔn)則所強(qiáng)化的借款費用資本化、開發(fā)支出資本化、存貨發(fā)出計量方法、折舊與攤銷等在本質(zhì)上都是成本計量方法而不是資產(chǎn)價值計量方法。其次新會計準(zhǔn)則采用跌價或減值測試方法修正高于財產(chǎn)價值的貨幣計量結(jié)果這表明它承認(rèn)價值估計是可能的但卻只確認(rèn)持產(chǎn)損失而不確認(rèn)持產(chǎn)收益。新會計準(zhǔn)則固守這種傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎性原則可能會抑制一種理財觀念持有是一種待價而沽的理財方式。在成本管理思路和謹(jǐn)慎性原則作用下會計準(zhǔn)則的價值管理要么附屬于成本管理顯得繁雜要么只確認(rèn)持產(chǎn)損失而不確認(rèn)持產(chǎn)利得顯得不夠徹底。不過新會計準(zhǔn)則在會計計量方面的努力總體上還是積極的一是它在部分資產(chǎn)或負(fù)債的初始計量時選擇了公允價值并在后續(xù)計量時確認(rèn)跌價或減值強(qiáng)化了價值計量理念。二是其在成本計量方向上的變化有利于強(qiáng)化企業(yè)成本管理。三是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量、減值測試等計量技術(shù)與方法的相關(guān)規(guī)范實際上是要求企業(yè)強(qiáng)化其全面預(yù)算管理或財務(wù)規(guī)劃。薰作者單位華夏銀行稽核部責(zé)任編輯林燕2A0807財務(wù)與會計理財版?zhèn)?

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